Przedwcześnie wystawiona faktura zaliczkowa, a brak płatności - czy należy ją skorygować czy uznać za fakturę pustą?

Data publikacji: 07-05-2024

Wystawiając fakturę „zaliczkową” podatnik oczekuje, że otrzyma zapłatę w ustalonym przez strony terminie – co jednak w sytuacji, gdy płatności tej nie otrzymuje aż przez ponad 60 dni od jej wystawienia? Czy taką fakturę można skorygować „do zera” czy należy uznać za „pustą” i rozliczyć VAT należny z organem podatkowym (mimo niedokonania sprzedaży i otrzymania zaliczki)?

Zacząć należy od tego, że aktualnie ustawa o VAT nie rozróżnia faktur „rozliczeniowych” czy „zaliczkowych” – każda z nich jest po prostu fakturą.

W ustawie określone zostały jednak terminy maksymalne, w których wystawiona powinna zostać dana faktura – czyli jak maksymalnie wcześniej lub maksymalnie późno należy ją wystawić. Warto wiedzieć, że za wystawianie faktur po terminach grożą sankcje wynikające z Kodeksu karnego skarbowego.

Aby zobrazować ten mechanizm posłużę się przykładem, gdy podatnik zamierza sprzedać nieruchomość, jednak przed sprzedażą strony umówiły się na dokonanie zaliczki w określonej wysokości (sprzedaż nastąpi po otrzymaniu zaliczki). Nabywca (podatnik) poprosił o wystawienie na jego rzecz faktury „zaliczkowej” na 50% ustalonej ceny, którą z pewnością opłaci w ciągu 14 dni (tak wskazano również na fakturze”. Podatnik (sprzedawca) wystawił taką fakturę, załóżmy 10/02/2024 roku i w tym samym dniu przekazał nabywcy. Nie doczekał się zapłaty ani w ciągu kolejnych 14 dni, ani nawet 70 dni.

Czy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT?

W przypadku sprzedaży nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie sprzedaży lub jeśli przed tą datą otrzymano zapłatę, to powstaje on w dacie otrzymania tej zapłaty do jej wysokości. Skoro nie doszło do żadnej, z tych czynności – z tytułu tej transakcji podatnik nie ma obowiązku rozliczyć podatku należnego ani od wartości umówionej zaliczki ani od pełnej wartości sprzedaży.

Co powinien zrobić z taką fakturą „zaliczkową”?

Z art. 106i ustawy o VAT wynikają maksymalne terminy w jakich należy wystawiać faktury. Z ust. 7 wynika, że faktury nie mogą być wystawiane WCZEŚNIEJ niż 60. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Skoro sprzedawca wystawił fakturę i w ciągu 60 dni od jej wystawienia nie doszło do sprzedaży ani nie otrzymano zaliczki to uchybił wskazanemu wyżej terminowi.

Podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

  2. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

  3. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

  4. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Art. 108 ustawy o VAT dotyczy tzw. „pustych” faktur: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Czy sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą czy wystawioną fakturę uznać za „pustą” i wykazać na jej podstawie VAT należny mimo braku powstania obowiązku podatkowego?

W podobnej sprawie wypowiedział się DKIS w wydanej 20/12/2023 roku interpretacji indywidualnej, gdzie organ wskazał, że:

  1. W przypadku natomiast gdy nie dojdzie do dostawy towaru lub wykonania usługi w ww. terminie bądź też zapłata nie zostanie wykonana w tym terminie, ale dojdzie do wystawienia przez podatnika faktury wcześniej niż 60 dni (…) przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi bądź zapłatą, wówczas zostaje naruszony art. 106i ust. 7 pkt 1 lub/i pkt 2 ustawy o VAT (z wyjątkiem wskazanych w ustawie przypadków, gdy faktury mogą być wystawione wcześniej).

  2. Do tak wystawionej faktury może (aczkolwiek nie musi) znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

  3. W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

  4. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

  5. W takiej sytuacji skoro nie doszło do otrzymania przez Państwa zaliczki, to faktura zaliczkowa stała się fakturą wystawioną przedwcześnie – dokumentuje zatem zdarzenie do którego nie doszło. Zatem taka faktura nie może pozostać w obrocie gospodarczym. W takim przypadku istnieje wyłącznie możliwość wystawienia faktury korygującej stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który obliguje podatnika do wystawienia faktury korygującej w sytuacji stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

  6. Zatem, w przedmiotowej sprawie winni Państwo skorygować przedwcześnie wystawione faktury zaliczkowe, poprzez wystawienie - stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT - faktur korygujących, w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku (tj. „wyzerować” te pozycje).

  7. W sytuacji natomiast, gdy nie skorygują Państwo przedmiotowych faktur zaliczkowych wystawionych z naruszeniem art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas są Państwo zobowiązani do zapłaty wykazanego w nich podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury.

Komentarz:

Należy zgodzić się ze wskazaniem organu podatkowego w tej sytuacji. Jeżeli wystawiona faktura „zaliczkowa” nie dokumentuje zaliczki ani sprzedaży otrzymanej/dokonanej w ciągu 60 dni od jej wystawienia sprzedawca powinien ją skorygować do „zera”.

Warto zwrócić uwagę na dokument jakim jest PROFORMA – co do zasady nie jest to faktura (o ile jej treść nie zawiera danych, które uznają dany dokument za fakturę) i można wykorzystać właśnie ten rodzaj dokumentu do wystawienia jeszcze przed otrzymaniem zaliczki. Jego wystawienie nie podlega przepisom ustawy o VAT, a zatem zasadom dotyczącym maksymalnych terminów na wystawienie faktury. Dopiero gdy zaliczka wpłynie na konto sprzedawcy należy udokumentować ten fakt fakturą wystawioną do wartości otrzymanej zaliczki. Wówczas maksymalny termin na wystawienie faktury („zaliczkowej”) mija 15. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy

Zobacz także