Jednostki samorządu terytorialnego (JST) bardzo często muszą rozstrzygać, czy w danej sytuacji są podatnikami VAT, czy korzystają z wyłączenia przewidzianego dla organów władzy publicznej (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Ma to decydujące znaczenie dla uznania, czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprawa niejednokrotnie nie jest oczywista. Kwestia ta jest przedmiotem licznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
Od wielu lat zajmujemy się obsługą samorządów, ale w tym artykule chcę zwrócić uwagę, że interpretacja wspomnianego wyłączenia z podatku VAT dotyczy także innych podmiotów.
Zacznijmy od początku. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe wyłączenie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Wyłączone z podatku VAT są określone w nim podmioty, ale tylko w zakresie określonych w tym przepisie czynności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w dniu 29 lutego 2024 r. rozpoznał sprawę skargi na interpretację indywidualną wydaną dla państwowej jednostki budżetowej – jednostki organizacyjnej policji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wyraził stanowisko, zgodnie z którym czynności, wpisujące się w realizacje zadań zleconych, które komenda wykonuje na zlecenie innych jednostek policji nie są wykonywane w charakterze organu władzy publicznej, w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem DKIS w zakresie czynności dokonywanych przez komendę, zleconych przez inne jednostki policji, dotyczących usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych komenda działa w charakterze podatnika. Oznacza to, że czynności wykonywane przez lomendę, zlecone przez inne jednostki policji, dotyczące usług holowania, parkowania oraz zwrotu kosztów za zużyte paliwo w pojazdach służbowych, winny być dokumentowane fakturami, a nie notami księgowymi.
Sąd uchylił interpretację wydaną przez organ podatkowy. Sąd uznał, że komenda realizuje na rzecz innych jednostek policji pomocnicze czynności procesowe związane z ponoszeniem kosztów, które to koszty przenoszą na zlecające jednostki budżetowe w ramach rozliczeń wewnątrzbudżetowych. Komenda jest czynnym podatnikiem, ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Jednak działając na zlecenie innych jednostek policji zachowują się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. Zawarcie umowy cywilnoprawnej nie dotyczy sytuacji wykonywania czynności procesowych przez jedną jednostkę policji na rzecz innej jednostki policji. Nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji w zakresie wykonywania takich czynności procesowych. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące, a nie wola stron, jak w przypadku umów.
Jakie mogą być inne przykłady jednostek podlegających wyłączeniu z podatku VAT jako organy władzy publicznej?
Do stosowania wyłączenia w podatku VAT odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także w interpretacji z dnia 17 sierpnia 2018 r., gdzie uznał, że Państwowe Gospodarstwo Wodne korzysta z wyłączenia. Zgodnie z interpretacją nie będzie uznany za podatnika podmiot uprawniony do poboru należności za korzystanie ze śródlądowych dróg wodnych i ich odcinków oraz urządzeń wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa, usytuowanych na śródlądowych wodach powierzchniowych, które nie są pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych.
W wyroku z dnia 6 lipca 2017 r. NSA uznał, że ośrodek ruchu drogowego działa jako organ władzy publicznej i korzysta z wyłączenia z podatku VAT w zakresie realizacji jego celów statutowych. W tym przypadku Sąd stwierdził, że sprzedaż pojazdów wykorzystywanych do egzaminów państwowych nie będzie podlegać opodatkowaniu.
Wyłączenie z charakteru podatnika VAT nie dotyczy zatem tylko jednostek samorządu terytorialnego. Przepis znajduje również zastosowanie do różnego rodzaju organów administracji rządowej, instytucji publicznych czy podmiotów prawa publicznego.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy