Organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, automatycznie nakładać na podatnika sankcji VAT

Data publikacji: 16-04-2021

Z początkiem 2017 roku weszły przepisy o dodatkowym zobowiązaniu w podatku VAT (tzw. sankcje VAT). Wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca uznał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Stwierdził także, że biorąc pod uwagę cel regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć podatku VAT, uznać należy, że rozwiązania te są zgodne z zasadą proporcjonalności.

Podatnicy często zaniżają zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z winy nieumyślnej i często nieświadomie. Wynika to m.in. z faktu, że interpretacje przepisów zmieniają się i istnieją rozbieżności w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowym.

Załóżmy, że u podatnika w toku kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik może dokonać korekt po kontroli, zgadzając się z ustaleniami organu w pełni i zapłacić zaległość wraz z odsetkami. Jeżeli tak postąpi organ wymierzy temu podatnikowi sankcję w wysokości 20% zaniżenia. Zatem, mimo że podatnik dobrowolnie złoży korekty po kontroli i uiści zaległość podatkową wraz z odsetkami, organ wymierzy dodatkowo jeszcze sankcję VAT, bez względu na przyczynę powstania tej zaległości.

Jeżeli ten podatnik nie złoży korekt, organ podatkowy przeprowadzi wobec tego podatnika postępowanie podatkowe. Po postępowaniu podatkowym, organ wymierzy podatnikowi sankcję już nie 20%, a 30%. Oznacza to, że jeżeli podatnik chce dochodzić swoich praw przed sądem (złożenie skargi do sądu jest możliwe po wydaniu decyzji w postępowaniu podatkowym) ryzykuje większą sankcją VAT.

I tutaj, warto prześledzić orzecznictwo. Jak się okazuje, mimo że przepisy o VAT zobowiązują organy podatkowe do wymierzania sankcji, sądy administracyjne zajmują korzystne dla podatników stanowisko.

Jako przykład można przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Gl 540/20 (nieprawomocny), gdzie Sąd ten postawił tezę: „Obowiązkiem organów krajowym jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. (sankcji VAT – przyp. autora) z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa. Automatyczne nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku - nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej.”

Sprawa rozpatrywana przed sądem nie miała nic wspólnego z chęcią dopuszczenia się jakiekolwiek oszustwa podatkowego. Jest on ewidentnym przykładem konsekwencji podatnika wynikających ze zmiany praktyki organów podatkowych, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Chodziło o spółkę, która na podstawie umowy zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA, na marginesie - organem reprezentującym Skarb Państwa) świadczyła kompleksowe usługi całorocznego utrzymania dróg. Spółka wyodrębniała z całości i opodatkowywała poszczególny asortyment prac, stosując odpowiednio stawkę podatku 8% lub 23%, co było zgodne z dotychczasowym podejściem organów podatkowych. Stawki te zostały również narzucone przez GDDKiA, albowiem takie stawki wynikały z warunków zamówienia. Składając ofertę skarżąca nie mogła zastosować innych zasad opodatkowania przedmiotu zamówienia niż określone w SIWZ, gdyż jej oferta zostałaby wówczas odrzucona jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny.

W świetle tych okoliczności, organ stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego przez tę Spółkę, w zakresie w jakim zastosowała stawkę 8% , albowiem w jego ocenie należało zastosować stawkę 23% do wszystkich usług, traktując je jako jedno kompleksowe świadczenia. Organ wymierzył również sankcję VAT wobec tej Spółki.

W wyroku tym WSA uchylił decyzję organu podatkowego w zakresie wymierzenia Spółce sankcji VAT. W odrębnym postępowaniu Sąd uchylił również decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego, zatem już sama ta okoliczność skutkowała koniecznością uchylenia decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego Sąd zaakcentował, że nie podziela stanowiska organu, co do zasadności automatycznego stosowania sankcji VAT bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. W ocenie sądu, organ nie dokonał w ogóle jakiejkolwiek analizy przepisów o dodatkowym zobowiązaniu w kontekście zasady proporcjonalności, do czego był zobligowany.

Wątpliwości, co do automatycznego stosowania sankcji VAT miał również WSA we Wrocławiu, który skierował pytanie do TSUE w tym zakresie (postanowienie z dnia 3.10.2019 r). W sprawie rozpatrywanej przez WSA chodziło o podatnika, który skorygował deklaracje podatkową zgodnie z ustaleniami kontrolujących, wyrażonych w protokole kontroli podatkowej. Podatnik ten pierwotnie odliczył podatek VAT z tytułu nabycia nieruchomości, której sprzedaż – jak ustalił organ – korzystała ze zwolnienia z VAT, a zatem podatnikowi, który nabył tę nieruchomość nie przysługiwało prawo do odliczenia. Mimo złożonej korekty w tym przypadku organ wymierzył wobec tego podatnika sankcję VAT 20%.

W dniu 15 kwietnia 2021 r. (sprawa C‑935/19) TSUE ogłosił wyrok, który również jest korzystny dla podatników. Zgodnie z wyrokiem „Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.”

Orzecznictwo sądów skłania zatem do przeprowadzania dokładnej analizy przypadków mających miejsce, w stosunku do konkretnego podatnika. Organy podatkowe nie mogą automatycznie wymierzać sankcji VAT. Zbadania wymagają wszystkie okoliczności sprawy, w szczególności czy intencją podatnika było świadomie działanie na szkodę Skarbu Państwa. Jeżeli błędy podatnika wynikały z nieprawidłowej wykładni przepisów, nie były celowe, podatnik powinien dążyć do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd.  Możliwe, że podobnie jak w powyższych sprawach, również wobec niego zapadnie korzystne rozstrzygnięcie.


Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy