Naczelny Sąd Administracyjny o kalkulacji prewspółczynnika w gminach

Data publikacji: 13-01-2021

Każdego roku gminy ustalają „sposób określenia proporcji” (tzw. „prewspółczynnik”) na dany rok. Prewspółczynnik jest proporcją stosowaną w celu odliczenia podatku VAT od zakupów, które są wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych), gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Gminy bardzo często mają do czynienia z takimi zakupami, z uwagi na fakt, że oprócz wykonywania działalności gospodarczej, wykonują również zadania własne jako organ władzy publicznej, takie jak budowa dróg, utrzymanie parków i zieleni, czy obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Wątpliwości samorządów dotyczą możliwości zastosowania innego sposobu kalkulacji proporcji, niż wynikającego z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.


Co mówią przepisy?

Możliwość zastosowania innego sposobu kalkulacji proporcji wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, warunkiem jest jednak, aby ten inny sposób był bardziej reprezentatywny.

Cała wątpliwość sprowadza się zatem do tego, czy własna metoda może być uznana za bardziej reprezentatywną. Powinna ona bardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda z rozporządzenia.


Co mówi NSA?

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.” Na możliwość ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wskazują sądy administracyjne w wielu wyrokach. Można obecnie uznać ten pogląd za dominujący. Oznacza to, że w myśl tego podejścia gmina może ustalić prewspółczynnik np. odrębnie dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. NSA nie podzielił poglądu organów podatkowych, że proporcja może być ustalana wyłącznie odrębnie dla poszczególnych jednostek.

„Specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.” W orzecznictwie podkreśla się, że sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia opiera się na założeniu, iż zasadniczo działalność podejmowana przez jednostkę samorządu terytorialnego nie ma charakteru działalności gospodarczej. Propozycja przyjęcia metody kalkulacji prewspółczynnika opartej na obrocie i dochodach wykonanych była usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

NSA odniósł się również do przyznawanych dotacji na działalność wodociągowo-kanalizacyjną. „Przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).” Zdaniem NSA nie można zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie gospodarki ściekowej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.


Jakie płyną wnioski?

W związku z wydawanymi orzeczeniami coraz częściej ukazują się korzystne interpretacje podatkowe w tym zakresie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 6.11.2020 r., 0111-KDIB3-2.4012.725.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem gminy, że przedstawiony prewspółczynnik metrażowy powinien zostać uznany za bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W konsekwencji gmina może zastosować ten prewspółczynnik do odliczenia podatku VAT. Podobnie wskazuje: interpretacja z dnia 16.10.2020 r., 0114-KDIP4.4012.489.2019.9.PS oraz interpretacja z dnia 7.09.2020 r., 0114-KDIP4-1.4012.343.2020.2.PS.

Praktyka wskazuje, że coraz częściej gminy stosujące wariant bezpieczny – prewspółczynnik z rozporządzenia, zmieniają swoje dotychczasowe podejście. Niewątpliwie jednak, decyzja o wybraniu metody kalkulacji proporcji jest trudna, albowiem z jednej strony gminy chcą dochodzić należnych im środków pieniężnych, z drugiej zaś obawiają się ryzyka zapłaty odsetek i sankcji VAT.

W świetle dominującego orzecznictwa wskazane wydaje się przeanalizowanie przypadku danej gminy, wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a w razie negatywnej interpretacji, wystąpienie ze skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Kształtowanie się pozytywnej linii orzeczniczej rodzi nadzieję, że ta tendencja się utrzyma, a kolejne gminy mogą liczyć na pozytywne rozstrzygnięcie ich sprawy.


Paweł Czaplicki

Kancelaria Wyrzykowscy


Źródło:

Wyrok NSA z 26.11.2020 r., I FSK 252/19, LEX nr 3093661.

Wyrok NSA z 26.06.2018 r., I FSK 219/18, LEX nr 2511077.

Wyrok NSA z 15.10.2020 r., I FSK 152/18, LEX nr 3090232.

Wyrok NSA z 31.08.2020 r., I FSK 1331/18, LEX nr 3048641.