Czy powinienem skorygować fakturę wystawioną wcześniej niż 30 dni przed otrzymaniem zaliczki?
Zasadą jest, że faktura nie powinna być wstawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, czyli przed dokonaniem sprzedaży albo otrzymaniem zaliczki i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży/otrzymano zaliczkę.
Z powyższego wynika, że ustawodawca przewiduje możliwość wystawienia faktury przed otrzymaniem zaliczki. Co jednak w sytuacji, gdy zostanie wystawiona faktura zaliczkowa, a w ciągu 30. dni od jej wystawienia sprzedawca nie otrzyma zaliczki? Jeżeli nabywca dokona zapłaty zaliczki po trzech miesiącach, to czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie tej faktury?
W jednym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zapytał, czy faktura zaliczkowa wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki przez sprzedawcę stanowić będzie u tego podatnika podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego.
Prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym odliczenie może być dokonane nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Organ podatkowy odniósł się do art. 108 ustawy o VAT i uznał, że przepisy te zobowiązują wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. W ocenie Organu, w sytuacji gdy faktura została wystawiona wcześniej niż 30 dni, przed otrzymaniem zaliczki i została wprowadzona do obrotu prawnego przez jej przekazanie nabywcy, należy wystawić fakturę korygującą. Korekta powinna być wystawiona po upływie terminu, w którym miała być uiszczona zaliczka.
W sytuacji, gdy wystawca nie skoryguje faktury wówczas jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku (stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie taka faktura jest fakturą "pustą" i nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli jednak przed 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął trzydziesty dzień od wystawienia faktury dojdzie do zapłaty zaliczki, to u dostawcy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., a tym samym faktura taka da prawo wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.
Interpretacja, w której Organ wyraził powyższe stanowisko została zaskarżona, a wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. uchylona przez WSA w Poznaniu (sygn. akt. I SA/Po 410/20).
Sąd zajął się rozstrzygnięciem, czy faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki, wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem zaliczki, stanowić będzie dla nabywcy, pod warunkiem wcześniejszego otrzymania zaliczki przez sprzedawcę, podstawę do odliczenia wykazanego na niej podatku naliczonego w terminie określonym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
Prawo do odliczenia jest uwarunkowane powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek powstaje z chwilą jej otrzymania. Tym samym sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, a nabywcy nie przysługuje jeszcze prawo do odliczenia podatku na jej podstawie. Faktura z żądaniem zapłaty zaliczki (wystawiona przed otrzymaniem zaliczki) daje prawo podatnikowi, dla którego została wystawiona, do odliczenia podatku naliczonego, ale nie w momencie jej otrzymania, lecz w momencie dokonania zapłaty zaliczki. Tak więc podatnik, który otrzymał taką fakturę, może dokonać odliczenia wynikającego z niej podatku w rozliczaniu za miesiąc uiszczenia takiej zaliczki. W rezultacie, podatek wykazany na fakturze wystawionej przed otrzymaniem zaliczki ma charakter niejako prawa zawieszonego - jego realizacja może nastąpić w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane były płatności.
Konkludując, Sąd doszedł do wniosku, że brak jest również podstaw, aby przyjąć (jak czyni to organ), że do faktur wystawionych w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed zapłatą zaliczki ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. (uznanie takiej faktury za pustą). W przypadku faktur dokumentujących otrzymanie przez dostawcę towaru lub wykonawcę usługi zaliczki nie może budzić wątpliwości, że dotyczą one rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Art. 108 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dochodzi do realnego uszczuplenia zobowiązania podatkowego, dochodów Skarbu Państwa i dotyczy transakcji fikcyjnych. Natomiast wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy, czyli nie otrzyma on zaliczki, to spółka nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury.
Paweł Czaplicki
Kancelaria Wyrzykowscy