W przypadku gdy po wystawieniu faktury w jej treści stwierdzony zostanie błąd sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą, czyli daną fakturę korygującą wystawia się do konkretnej faktury. Przyczyny korekt faktur, wskazane w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT to: podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Jednak od tej reguły jest wyjątek, wskazany w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT – w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:
- zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;
- może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku, gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.
Możliwe jest zatem wystawienie faktury korygującej do kilku faktur sprzedaży, tzn. więcej niż jednej (nie ma limitu ilości maksymalnej objętych korektą faktur), jednak, aby taką fakturę wystawić muszą zaistnieć określone okoliczności: wystawić zbiorczą fakturę korygującą można wyłącznie w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że nie jest możliwe wystawienie zbiorczej faktury korygującej, w przypadku błędu w kwocie, nazwie towaru/usługi, dacie sprzedaży czy z powodu jakiejkolwiek innej przyczyny, innej niż udzielenie opustu czy obniżki po wystawieniu faktury. Nie można wystawić jej również w przypadku podwyższenia ceny, opust/obniżka dotyczy wyłącznie wartości in minus (i to na zasadzie obniżki posprzedażowej, a nie sytuacji, gdy przez pomyłkę na fakturze wskazano zaniżoną wartość). Z drugiej strony jednak nie ma zakazu wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadkach innych niż opust/obniżka ceny.
Organy podatkowe przyjmują, że zbiorczą fakturę korygującą można wystawić w przypadku zawyżenia stawki VAT na pierwotnej fakturze, przykład interpretacja indywidualna z 14.02.2023 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.861.2022.1.ICZ: „Państwa wątpliwości, w kwestii objętej pytaniem nr 3, dotyczą ustalenia czy w przypadku kiedy usługi obejmujące wzniesienie budynku mieszkalnego opisanego we wniosku oraz instalacji wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 8%, a Państwo wystawiali faktury ze stawką podstawową, tj. 23%, mają Państwo prawo dokonania korekty wszystkich faktur wystawionych na Fundację. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że będą Państwo uprawnieni do wystawienia zbiorczej faktury korygującej na rzecz Fundacji odnoszącej się do danego okresu. Skoro korekta ma charakter korekty ceny, ze względu na zastosowanie niewłaściwej stawki podatku do wykonanych robót budowlanych – uprawnione jest zastosowanie art. 106j ust. 3 pkt 2 ustawy, tj. przyjęcie, iż korekta dotyczy wszystkich transakcji zrealizowanych w danym okresie na rzecz Fundacji”.
Zbiorczą fakturę korygującą można również, wg organów podatkowych, wystawić w przypadku opodatkowania usługi, w przypadku, gdy opodatkowanie powinno odbyć się na zasadzie odwrotnego obciążenia. Przykład interpretacja indywidualna z 17.11.2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST: „W związku powyższym, skoro Usługa logistyczno-magazynowa nie podlega opodatkowaniu w Polsce to faktura wystawiana na Usługobiorcę zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy nie zawiera kwoty podatku VAT i powinna posiadać adnotację "odwrotne obciążenie". Państwa Spółka powinna więc dokonać korekty faktur wystawionych na rzecz Usługobiorcy. (…) W analizowanej sprawie Państwa Spółka może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Usługobiorcy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ta faktura korygująca nie będzie dokumentować udzielenia opustu, obniżki ceny, Spółka nie może skorzystać z uproszczeń wynikających z art. 106j ust. 3 ustawy i taka zbiorcza faktura korygująca musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy”.
Istotne jest również to, że korekta musi obejmować dostawy/usługi w danym okresie, a okres ten należy wskazać w treści korekty. Przez okres należy rozumieć każdy okres, nie tylko okres rozliczeniowy, gdyż w ustawie nie doprecyzowano, że chodzi wyłącznie o okres rozliczeniowy. Jednak i pojęcie okresu, w tym przypadku budzi wątpliwości. Korekta może dotyczyć wszystkich dostaw/usług w danym okresie bądź jednej czy też kilku, ale wówczas należy wskazać te towary/usługi w treści korekty.
Należy również pamiętać, o tym, że faktura korygująca zbiorcza powinna zawierać wszystkie dane wymagane dla korekty (zgodnie z art. 106j ust. 2), w tym numery wszystkich faktur korygowanych oraz daty ich wystawienia, których ta korekta dotyczy, z wyłączeniami przewidzianymi dla opustów/obniżek. Informacje te mogą wynikać z załącznika do faktury, stanowiącego jej integralną część – co będzie pomocne w przypadku większej ilości korygowanych dokumentów.
Wystawiając fakturę, fakturę korygującą czy fakturę korygującą zbiorczą należy pamiętać, że dokument taki ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, w szczególności uwzględniając dane wymagane ustawa o VAT.
Zastosowanie zbiorczej faktury korygującej w przypadkach innych niż udzielenie opustu/obniżki powinno zostać potwierdzone interpretacją indywidualną w celu zapobiegnięcia sporu z organem w przyszłości, ze względu na rozbieżności interpretacyjne.
Martyna Archacka
Kancelaria Wyrzykowscy